تهدف الدراسة إلى تسليط الضوء على تقنيات وممارسات المحاسبة الإبداعية في القوائم المالية للشركات في فلسطين، والإجراءات من قبل مقدري ضريبة الدخل للشركات الخاضعة لضريبة الدخل في فلسطين للحد من هذه الممارسات، لما لهذا التأثير على التحصيل الضريبي المتحقق من تلك الشركات، وذلك من وجه نظر المقدّرين في فلسطين. ولتحقيق أهداف الدراسة والتحقق من فرضيتها تم استخدام المنهج الوصفي التحليلي نظراً لملاءمته لطبيعة الدراسة، كما تم استخدام قائمة استقصاء لجمع المعلومات من عينة الدراسة والمكوّنة من مقدري ضريبة الدخل في فلسطين والبالغ عددهم 120 مقدراً، حيث تم استرجاع وتعبئة 103 من قائمة الاستقصاءات، وقد جرى تحليل قائمة الاستقصاءات واختبار الفرضيات باستخدام البرنامج الإحصائي Smart-PLS 4.
لقد توصلت الدراسة إلى أن هناك تنفيذاً من قبل مقدري ضريبة الدخل في فلسطين للإجراءات التي تكشف وتحد من استخدام المحاسبة الإبداعية في الأصول بقائمة المركز المالي، والإيرادات بقائمة الدخل للشركات في فلسطين. وأن هناك تقصيراً من قبل مقدري ضريبة الدخل في فلسطين بالقيام بالإجراءات التي تكشف وتحد من استخدام أساليب المحاسبة الإبداعية في التكاليف بقائمة الدخل، والالتزامات وحقوق الملكية بقائمة المركز المالي. وقد أوصت الدراسة بضرورة قيام الإدارة العامة لضريبة الدخل في فلسطين بإيجاد نظام فحص فعّال وكفء قادر على اكتشاف مدى استخدام المحاسبة الإبداعية الهادفة إلى التهرب الضريبي، باستخدام أحدث التقنيات والأساليب التي تحد أو تقلل من الآثار السلبية التي تحدثها ممارسات المحاسبة الإبداعية على القوائم المالية للمؤسسات، وتكثيف الجهود من قبل الهيئات المهنية لوضع بعض الضوابط وتطوير التشريعات للحد من استخدام المحاسبة الإبداعية، وإصدار قوانين صارمة تتضمن عقوبات لردع حالات التلاعب في القوائم المالية بما يقلل من استخدام الأساليب غير الشرعية في المحاسبة الإبداعية.
The study aims to shed light on the techniques and practices of creative accounting in the financial statements of companies in Palestine, and on the procedures undertaken by income tax estimators for companies subject to income tax in Palestine to reduce these practices, given their impact on the realized tax revenues from those companies, from the viewpoint of estimators in Palestine. To achieve the study’s objectives and verify its hypothesis, the descriptive analytical approach was used, due to its suitability to the nature of the study. A questionnaire was used to collect information from the study sample, consisting of 120 income tax estimators in Palestine; 103 completed questionnaires were retrieved. The questionnaires were analyzed and the hypotheses were tested using the statistical software Smart-PLS 4.
The study concluded that there is implementation by income tax estimators in Palestine of procedures that reveal and limit the use of creative accounting in assets in the statement of financial position and in revenues in the income statement of companies in Palestine. It also found shortcomings by income tax estimators in Palestine in carrying out procedures that reveal and limit the use of creative accounting methods in costs in the income statement, and in liabilities and owners’ equity in the statement of financial position. The study recommended that the General Administration of Income Tax in Palestine should establish an effective and efficient examination system capable of detecting the extent of the use of creative accounting aimed at tax evasion, using the latest techniques and methods that limit or reduce the negative effects caused by creative accounting practices on the financial statements of institutions, and intensify efforts by professional bodies to put in place some controls and develop legislation to limit the use of creative accounting, and issue strict laws that include penalties to deter cases of manipulation in financial statements, thus reducing the use of illegal methods in creative accounting.
يعتبر تعارض المصالح بين المستخدمين للقوائم المالية بالشركة المصدر الرئيسي لابتكار طرق جديدة في المحاسبة الإبداعية، فمصلحة المساهمين في تعظيم العائد على استثماراتهم ومصلحة مالك الشركة هي بتقليل الضرائب على الربح والأرباح الموزعة، ومصلحة موظفي الشركة في استمرار الشركة بدفع رواتبهم وزيادة علاواتهم وتعويضاتهم الإدارية المختلفة، ومصلحة مسؤولي الدولة تتمثل في زيادة تحصيل الضرائب. ومن ما سبق فإن المحاسبة الإبداعية نشأت انعكاساً لهذا التعارض في المصالح.
المعنى الظاهري لمصطلح المحاسبة الإبداعية يبدو من الوهلة الأولى أنه نوع من أنواع المحاسبة، إلا أنه ظهر أساساً من خارج الوسط الأكاديمي للمحاسبة، وبشكل أساسي من قبل المهنيين ليشير إلى أن المحاسبة تتضمن أساليب حديثة في التلاعب وتضليل المستثمرين ومستخدمي القوائم المالية والمعلومات المالية والمحاسبية (الزهراء، 2020). تتنوع وتتعدد المحاسبة الإبداعية وأساليبها التي تستخدمها الشركات التجارية والبنوك والمؤسسات المالية والتجارية على حد سواء، والتي يكون بمجملها تحايلاً وتجميلًا جائزاً للقوائم المالية حسب المعايير المحاسبية الدولية، ومعايير الإبلاغ المالي الدولية والقوانين الضريبية المحلية.
وهنا يكمن دور مقدري ضريبة الدخل في اكتشاف هذه الممارسات والحد منها بأقل ما يمكن بما يتلاءم مع القوانين والتشريعات الضريبية ومراعاة لخاصية التصاعد في الضريبة من سنة لأخرى، الأمر الذي يتطلب من مقدري ضريبة الدخل المعرفة الوافية بمعايير المحاسبة الدولية ومعايير الإبلاغ المالي الدولية أولاً، ومعرفتهم بالقوانين والتشريعات الضريبية ثانياً (كاظم، 2016)، ليتمكنوا من اكتشاف هذه الممارسات والحد منها.
المحاسبة الإبداعية هي التلاعب الاستراتيجي بالسجلات المالية لتقديم صورة أكثر ملاءمة للصحة المالية للشركة من الواقع؛ قد تشمل الأساليب تضخيم الأرباح، أو إخفاء الديون، أو تغيير النسب المالية الرئيسية، وغالباً ما يؤدي ذلك إلى تجاوز حدود معايير المحاسبة وأخلاقياتها (صيام، 2007).
تتضمن المحاسبة الإبداعية التلاعب الاستراتيجي بالبيانات المالية لتصوير وضع مالي أكثر إيجابية أو مرغوب فيه مما هو موجود بالفعل، وقد تتضمن هذه الممارسة تقنيات مختلفة مثل التلاعب في الاعتراف بالإيرادات، ورسملة النفقات، والتمويل خارج الميزانية العمومية، والتلاعب في الاحتياطيات، والمعاملات مع الأطراف ذات الصلة، والتلاعب في تقييم الأصول.
على الرغم من أن المحاسبة الإبداعية ليست بالضرورة غير قانونية، إلا أنها يمكن أن تؤدي إلى بيانات مالية مضللة، مما قد يخدع المستثمرين والدائنين وأصحاب المصلحة الآخرين. تتضمن الدوافع الأساسية وراء المحاسبة الإبداعية عادةً تعزيز الأداء المالي للشركة، أو تحسين النسب المالية الرئيسية، أو تحقيق الأهداف الداخلية أو الخارجية. ومع ذلك، فإن المخاطر المرتبطة بمثل هذه الممارسات كبيرة، بما في ذلك الإضرار بثقة المستثمرين، والتدقيق التنظيمي، والعواقب القانونية المحتملة. يسعى المنظمون ومجالس معايير المحاسبة باستمرار إلى تعزيز الشفافية وسد الثغرات لمنع الممارسات المحاسبية الإبداعية واكتشافها، بهدف ضمان نزاهة وموثوقية التقارير المالية. وقد تواجه الشركات والأفراد الذين يشاركون في المحاسبة الإبداعية أضراراً جسيمة بسمعتهم وعواقب طويلة المدى على أفعالهم (نور الدين، 2017).
تلجأ الشركات إلى المحاسبة الإبداعية لأسباب مختلفة، غالباً ما تكون مدفوعة بالرغبة في تصوير وضع مالي أكثر ملاءمة أو تحقيق أهداف محددة. يعد تحقيق الأهداف المالية دافعاً مشتركاً، حيث إن الفشل في تحقيق الأهداف المحددة مسبقاً يمكن أن يؤدي إلى عواقب وخيمة مثل فقدان ثقة المستثمرين أو خرق مواثيق الديون.
يتم استخدام المحاسبة الإبداعية لتحسين الأداء المالي بشكل مصطنع، مما يجعل الشركة تبدو أكثر ربحية أو استقراراً مالياً مما هي عليه بالفعل، مما يمكن من جذب الاستثمارات ويدعم أسعار الأسهم. وقد تمارس الشركات المحاسبة الإبداعية لإخفاء نقاط الضعف المالية الأساسية، مثل انخفاض الإيرادات أو تصاعد الديون، لتجنب التدقيق أو التصورات السلبية من جانب أصحاب المصلحة.
يمكن أن يؤدي التعويض التنفيذي أيضاً إلى دفع المدراء لممارسة المحاسبة الإبداعية؛ فعند وجود مكافآت أعلى أو خيارات أسهم للمديرين التنفيذيين ترتبط بالأرباح، يتولد الدافع لتعظيم الربح مهما كان الثمن. علاوة على ذلك، فإن الضغوط التنافسية داخل الصناعات قد تدفع الشركات إلى الانخراط في المحاسبة الإبداعية للتفوق على المنافسين أو الحفاظ على حصتها في السوق. كما يعد تجنب العواقب التنظيمية عاملاً مهماً؛ فقد تستخدم الشركات المحاسبة الإبداعية للتحايل على العقوبات أو التحقيقات المتعلقة بعدم الامتثال للمعايير أو اللوائح المحاسبية (الفار، 2011).
غالباً ما يتم استخدام المحاسبة الإبداعية في استراتيجيات تجنب الضرائب؛ قد تستغل الشركات الثغرات أو تفسر قوانين الضرائب لصالحها لتقليل الالتزامات الضريبية وتعظيم الأرباح. ومن خلال التلاعب بالسجلات المالية، مثل تضخيم النفقات أو تحويل الأرباح إلى مناطق منخفضة الضرائب، يمكن للشركات تقليل أعبائها الضريبية بشكل كبير. بالإضافة إلى ذلك، قد يتم ربط التعويضات التنفيذية بالأداء المالي، مما يحفز المحاسبة الإبداعية لتعزيز الأرباح المبلغ عنها وزيادة قيمة المساهمين (القري، وعسيري، 2013).
تشمل أساليب المحاسبة الإبداعية لبيانات قائمة الدخل وقائمة المركز المالي تقنيات مختلفة تهدف إلى معالجة البيانات المالية لتقديم صورة أكثر ملاءمة للأداء المالي للشركة ومركزها. وتتضمن بعض الطرق الشائعة في فلسطين ما يلي:
تستخدم الشركات أساليب المحاسبة الإبداعية للتأثير على قائمة المركز المالي بما تعطيه من معلومات حول طبيعة وحجم الموارد المتاحة لدى الشركة والتزاماتها تجاه الغير. حيث تستخدم بعض الشركات براءات الاختراع المولدة داخلياً، والتي لم يحدث عليها أي نزاعات أو عمليات شراء أو استحواذ، للتلاعب بقيمة الأصول، بالإضافة إلى تغيير طرق الإطفاء بصورة غير مبررة. كما تلجأ بعض الشركات إلى التسجيل غير الملائم للالتزامات إما بتخفيضها أو بتقسيمها إلى متداولة وغير متداولة، الأمر الذي يؤثر على حسابات الالتزامات (القطيش، والصوفي، 2011).
تقوم الشركات بإثبات الموجودات المحتملة قبل التأكد من تحقيقها والذي يؤدي إلى زيادة الدخل ولكن هذه الزيادة غير حقيقية وغير متحققة بالكامل. ولتحسين نسب السيولة، تقوم الشركات بعدم إدراج الأقساط المستحقة خلال العام الجاري من القروض طويلة الأجل ضمن المطلوبات المتداولة، وكذلك يتم الحصول على قروض طويلة الأجل قبل إعلان الميزانية بهدف استخدامها في تسديد قروض طويلة الأجل لتحسين نسبة السيولة. كما تتركز عمليات التلاعب في بند المخزون، من خلال إدراج بضاعة تالفة أو غير صالحة أو متقادمة ضمن كشوفات الجرد، إضافة إلى التلاعب في طريقة تسعير المخزون (الخشاوي، الدوسري، 2008).
إن مكافحة والتصدي لأساليب المحاسبة الإبداعية يعتبر التحدي الأول للعديد من الاقتصاديات والشركات حول العالم. فبعد الهزات التي ضربت الاقتصاد العالمي، ومن أبرزها انهيار شركة إنرون للطاقة، وما نتج عنها من تداعيات أدت إلى إنشاء مجلس للرقابة على الشركات العامة وتقاريرها، وإلزام الشركات بالإفصاح عن كل ما يتعلق بأعمالها وبياناتها، بالإضافة إلى مسؤولية مدراء الشركة وتوقيعهم على القوائم المالية وتحميلهم كافة المسؤولية عن صحتها؛ ظهر ما يعرف بحوكمة الشركات التي تمثل الأخلاقيات والأسس والقواعد المهنية التي تنظم عمل الشركات بمختلف دول العالم.
ومن الأساليب المتبعة للحد من سوء استخدام بعض المفاهيم والسياسات المحاسبية، إلغاء أي بنود تتعلق بالطوارئ والأحداث غير الاستثنائية والتي تكون في أغلب الأحيان بنوداً للتلاعب المحاسبي، وإلزام الشركات باتباع الطرق المثلى في التغيير في السياسات المحاسبية وعدم التغيير إلا لأسباب مقنعة وموجهة للمصلحة العامة للشركة وثبات بعض السياسات المحاسبية المتبعة (أبو طالب، 2006).
واستكمالاً لتعليمات قانون ساربينز أوكسلي 2001 (Sarbanes-Oxley Act – SOX) الذي نظم بشكل كبير العلاقة المهنية بين الشركات ومدققيها، فألزم الشركات بتعيين مدقق داخلي وآخر خارجي منفصلين عن بعضهما البعض، يتمتعان بالكفاءة والحس المهني والمصداقية العالية، كذلك أوجب تفعيل مؤسسات الرقابة المالية المحلية والمجتمعية لتجنب انقياد الشركات لأساليب التلاعب ومكافحتها ومحاسبة الأشخاص المنفذين لتلك الأساليب الخادعة، لتجاوز أي تحريف أو تعديل متعمد بالقوائم المالية (الأغا، 2011).
يمارس موظفو الضرائب عمليات التدقيق والفحص الضريبي للقوائم المالية للشركات ويعملون على تدقيقها من حيث موافقتها أولاً للمعايير الدولية للمحاسبة ومعايير الإقرار المالي الدولية، وثانياً للأنظمة والقوانين الضريبية والتعديل على القوائم في حال إخلالها مع أي من الجانبين، وذلك لزيادة الحصيلة الضريبية من قبل الشركات الخاضعة. ولتطبيق ذلك يقوم مقدرو ضريبة الدخل بفحص التغير في السياسات والتقديرات المحاسبية للقوائم بطريقة غير مفسرة ومؤثرة على ربح المنشأة، بالإضافة إلى فحص الخسائر عن بيع الأصول ومراقبة الانخفاض في مبلغ الأصول، ووجود أي فروقات مهمة بين التدفقات من الأنشطة التشغيلية ومبالغ المبيعات (الخشاوي، والدوسري، 2008).
كما يقوم المقدّرون بفحص التدفقات النقدية التي لا ترتبط بالإيرادات وأسبابها، للبحث عن مصادر دخل أخرى غير مصرح عنها أو تزوير وتعديل بالقوائم المالية، كما يتم فحص مخصصات الديون المشكوك فيها والديون المعدومة ومقارنتها مع المبيعات والذمم. ويعتبر فحص الاحتياطيات بأنواعها من أهم الأساليب لمواجهة تحريفات وتعديلات المحاسبة الإبداعية (أبو طالب، 2006).
كذلك يفحص مقدرو ضريبة الدخل تقرير مدقق الحسابات وملاحظاته على وضع الشركة وأعمالها ليتمكنوا من مقارنة الأعوام الحالية بأعوام سابقة، وفي بعض الأحيان التدقيق والفحص الفعلي الميداني للدفاتر المحاسبية وفحص حسابات العملاء والموردين للشركات ومراجعة معالجات الأحداث المحاسبية بالشركات، وإمكانية وجود طرق بديلة للمعالجة تزيد العبء الضريبي المستحق على الشركات الخاضعة (أبو طالب، 2006).
استعرضت الدراسة عدداً كبيراً من الأبحاث العربية والأجنبية ذات الصلة بالمحاسبة الإبداعية، إدارة الأرباح، حوكمة الشركات، المحاسبة القضائية، ودور التدقيق الداخلي والخارجي والإدارة الضريبية في الحد من التهرب الضريبي والممارسات المحاسبية الإبداعية.
من بين هذه الدراسات:
دراسة شايب وآخرون (2021) حول دور آليات الحوكمة الداخلية في الحد من المحاسبة الإبداعية، وأظهرت أهمية المراجعة الداخلية ولجنة المراجعة وتقليص البدائل المحاسبية.
دراسة علي وكريم (2022) حول تأثير ممارسات المحاسبة الإبداعية على موثوقية القوائم المالية في شركة التأمين الوطنية العامة بالعراق، باستخدام نموذج ميلر لقياس إدارة الأرباح.
دراسة شوقي وبشير (2020) عن دور المدقق الخارجي في الكشف عن المحاسبة الإبداعية، وأكدت على ضرورة الالتزام بمعايير التدقيق وبرامج عمل تدقيق محكمة.
دراسة سالم وآخرون (2020) التي فرّقت بين المنظورين السلبي والإيجابي للمحاسبة الإبداعية وأبرزت أن نتائجها غالباً ما تكون غير مرغوبة.
دراسة الزهراء (2020) عن أثر الالتزامات المهنية للمراجع الخارجي على مواجهة أساليب المحاسبة الإبداعية، وأكدت دور أخلاقيات المهنة.
دراسة طه (2019) عن أثر المحاسبة الإبداعية على التهرب الضريبي في العراق، وأظهرت أن بعض المكلفين يضخمون المصروفات ويخفضون الإيرادات بهدف تخفيض الضريبة.
دراسة عمار (2014) عن أثر المحاسبة الخلاقة على الحصيلة الضريبية، وأكدت أن هذه الممارسات تضر بالخزينة العامة للدولة.
دراسة عبد الرسول (2018) حول المحاسبة القضائية وأدواتها في الحد من الممارسات الإبداعية.
دراسة بن صدة وعطية (2019) عن دور تدقيق الحسابات في الحد من ممارسات المحاسبة الإبداعية.
دراسة جودة والعمور (2018) حول إدارة الأرباح لدوافع ضريبية في الشركات الفلسطينية، ودور موظفي ضريبة الدخل في اكتشافها.
دراسة عبد الصاحب (2016) عن تأثير المحاسبة الإبداعية في تحديد الوعاء الضريبي للدخل.
دراسة القطيش والصوفي (2011) التي بحثت في أساليب المحاسبة الإبداعية وأثرها على موثوقية البيانات المحاسبية في الشركات الصناعية المساهمة العامة في الأردن.
ودراسات أجنبية مثل Grosanu & others (2012)، Ogiedu & Odia (2013)، Shah Ali & others (2011) التي تناولت المخاطر والأبعاد الأخلاقية للمحاسبة الإبداعية وعلاقتها بحوكمة الشركات.
بعد الاطلاع على الدراسات السابقة ذات العلاقة بموضوع الدراسة، تبيّن أن الدراسة الحالية تلتقي مع الكثير منها في تناول موضوع المحاسبة الإبداعية، غير أنها تتميز عنها فيما يلي:
أن معظم الدراسات السابقة تناولت أساليب المحاسبة الإبداعية وطرق الكشف عنها من وجهة نظر المحاسبين والمدققين الخارجيين، الذين قد يكونون هم أنفسهم من مارس هذه الأساليب أو تستر عليها، في حين تتناول هذه الدراسة أساليب المحاسبة الإبداعية من وجهة نظر مقدري وفاحصي الحسابات في ضريبة الدخل، وهم الأقرب لاكتشاف وتحديد أساليب المحاسبة الإبداعية بالقوائم المالية.
أن الدراسة تناولت أساليب المحاسبة الإبداعية بقائمتي الدخل والمركز المالي، وهما أكثر القوائم تعرضاً لأساليب المحاسبة الإبداعية، كما أن أكثر الأساليب تأثيراً على الدخل الخاضع تحدث في هاتين القائمتين.
أن الدراسة ركزت بالتفصيل على البنود الأكثر تعرضاً لأساليب المحاسبة الإبداعية بقائمتي الدخل والمركز المالي، من خلال قائمة استقصاء وزعت على مقدري ضريبة الدخل الممارسين لعمليات مراجعة القوائم المالية للشركات في فلسطين.
أن الدراسة تناولت إجراءات مقدري ضريبة الدخل كأداة رادعة للحد من أساليب المحاسبة الإبداعية في قائمتي الدخل والمركز المالي، في حين ركزت معظم الدراسات السابقة على القوائم المالية ككل دون تفصيل الفروق بين القوائم المختلفة.
ساهمت التغيرات الحاصلة بالاقتصاد العالمي بشكل عام، والمالي والمحاسبي بشكل خاص، وخاصة ما حدث عام 2001 بانهيار شركة إنرون للطاقة وتواطؤ شركات التدقيق ودورهم في هذا التزوير، في تسليط الضوء على مشاكل لم تكن في عين الحسبان. ومن هنا تطورت النظرة للمحاسبة الإبداعية ودورها في القوائم المالية وتجميلها، ونظراً لاستفادة الشركات من هذا التجميل ووجود تضارب بالمصالح بين مستخدمي القوائم المالية من الجهات الحكومية والضريبية، المعنية بتضخيم وتعديل الربح لأقصى حد ممكن، والمساهمين ومالكي الشركات المعنيين بتخفيض القيمة المدفوعة للضريبة لزيادة العائد المتحصل لهم؛ نشأت مشكلة الدراسة.
تتمثل المشكلة في دراسة مدى استخدام الشركات في فلسطين لأساليب المحاسبة الإبداعية والخلاقة بتعديل قوائمها المالية (قائمة الدخل وقائمة المركز المالي) (القطيش، والصوفي، 2011)، وإجراءات وتقنيات الكشف عن هذه الممارسات من قبل مقدري ضريبة الدخل للشركات الخاضعة لضريبة الدخل في فلسطين، لما لهذا من تأثير على التحصيل الضريبي المتحقق من تلك الشركات، وذلك من وجهة نظر المقدّرين في فلسطين. وبناءً على ذلك تتلخص مشكلة الدراسة في السؤالين التاليين:
هل تمارس الشركات الخاضعة لضريبة الدخل في فلسطين إجراءات المحاسبة الإبداعية في قوائمها المالية (المركز المالي والدخل)؟
هل تتوافر إجراءات وتقنيات للكشف عن ممارسات المحاسبة الإبداعية من قبل مقدري ضريبة الدخل للشركات الخاضعة لضريبة الدخل في فلسطين؟
تهدف الدراسة إلى التعرف على مفهوم المحاسبة الإبداعية ودورها وتطبيقها بالتأثير على قوائم الدخل وقائمة المركز المالي للشركات الخاضعة لضريبة الدخل في فلسطين، والتحديات التي تواجه مقدري ضريبة الدخل في الكشف والحد من أساليب المحاسبة الإبداعية. ويتفرع من هذا الهدف الرئيسي الأهداف الفرعية التالية:
التعرف على أساليب المحاسبة الإبداعية التي تستخدم في الشركات الخاضعة لضريبة الدخل في فلسطين في قوائمها المالية (المركز المالي والدخل).
تحديد الإجراءات الأساسية للكشف عن تقنيات وأساليب المحاسبة الإبداعية للشركات من قبل مقدري ضريبة الدخل في فلسطين في قوائمها المالية (المركز المالي والدخل).
تبرز أهمية الدراسة بخطورة التلاعب وأساليب المحاسبة الإبداعية على الاقتصاد، وأساليب أصحاب ومالكي ومساهمي الشركات في تخفيف العبء الضريبي عليهم، ومن جهة أخرى ضعف الإدارات الضريبية في الكشف والحد من أساليب المحاسبة الإبداعية، وتأثير ذلك على الإيرادات والعدالة الضريبية بين المكلفين، وبالتالي على الموازنة العامة للدولة وقدرة الدولة والحكومة على الوفاء بالتزاماتها.
كما تهدف الدراسة إلى بيان تأثير الأساليب المستخدمة في فلسطين من قبل الشركات بالمحاسبة الإبداعية على الإيرادات الضريبية المتحصلة من الشركات الخاضعة لضريبة الدخل في فلسطين، خاصة في ضوء السعي المستمر للحكومات الفلسطينية المتعاقبة للخروج من أزماتها المالية، والبحث المستمر عن توفير مصادر جديدة للإيرادات وتعزيز الإيرادات الموجودة لتقديم الخدمة للمواطنين بأكمل وجه. وكذلك توضيح إجراءات وتقنيات الكشف عن ممارسات المحاسبة الإبداعية من قبل مقدري ضريبة الدخل لهذه الشركات، لما لهذا من تأثير على التحصيل الضريبي المتحقق منها، وذلك من وجه نظر المقدّرين في فلسطين.
لتحقيق أهداف الدراسة تم اختبار الفرضيات التالية:
يتكون نموذج الدراسة من متغيرات مستقلة تمثل أساليب المحاسبة الإبداعية في (الالتزامات، الأصول، حقوق الملكية، التكاليف، الإيرادات)، ومتغير تابع يمثل إجراءات الحد من ممارسات المحاسبة الإبداعية. يبين
اعتمد الباحث على المنهج الوصفي التحليلي، وقد تم تنفيذ الدراسة على النحو التالي:
تتكون عينة الدراسة من 103 من موظفي دوائر ضريبة الدخل ذوي الخبرة والعمل في ملفات الشركات في فلسطين، والحاصلين على صلاحيات مأمور تقدير والعاملين على تقدير الشركات في فلسطين، حيث بلغت نسبتهم 85% من مجتمع الدراسة الأصلي البالغ 120 موظفاً.
يبين
| المتغير | الفئات | العدد | النسبة المئوية |
|---|---|---|---|
| المؤهل العلمي | بكالوريوس | 48 | 47% |
| ماجستير | 28 | 27% | |
| دبلوم | 11 | 11% | |
| دكتوراه | 16 | 16% | |
| المجموع | 103 | 100% | |
| سنوات الخبرة | من 1 - 4 سنوات | 7 | 7% |
| من 5 - 9 سنوات | 44 | 43% | |
| من 10 - 14 سنة | 26 | 25% | |
| من 15 - 19 سنة | 18 | 17% | |
| أكثر من 20 سنة | 8 | 8% | |
| المجموع | 103 | 100% | |
| التخصص العلمي | محاسبة | 48 | 47% |
| اقتصاد | 15 | 15% | |
| علوم مالية | 21 | 20% | |
| إدارة أعمال | 19 | 18% | |
| المجموع | 103 | 100% | |
| الجنس | ذكر | 72 | 70% |
| أنثى | 31 | 30% | |
| المجموع | 103 | 100% | |
المصدر: تحليل الباحث.
استخدم الباحث أداة قائمة استقصاء لقياس مدى تأثير استخدام أساليب المحاسبة الإبداعية على إجراءات مقدري ضريبة الدخل في الكشف عنها، والتي تكونت من 41 عبارة مقسمة إلى 6 مجالات، وتتدرج الإجابة على العبارات من (موافق بشدة) إلى (غير موافق بشدة) على مقياس ليكرت الخماسي من 1 إلى 5. وقد تم التحليل من خلال برنامج Smart-PLS4.
اعتمد الباحث في تجميع بيانات الدراسة الميدانية من مصادرها الأولية على قائمة الاستقصاء التي تم إعدادها لهذا الغرض في ضوء المقاييس الواردة بالبحوث والدراسات العلمية السابقة. وتتضمن قائمة الاستقصاء مجموعة من الأسئلة المغلقة لقياس متغيرات الدراسة وفق مقياس ليكرت الخماسي، بمستويات تتراوح بين موافق بشدة (خمس نقاط) إلى غير موافق بشدة (نقطة واحدة). وقد تم إجراء التحليل باستخدام برنامج Smart-PLS4.
تقسم قائمة الاستقصاء إلى قسمين رئيسين: القسم الأول يشمل أسئلة حول الجنس، والمؤهل العلمي، والتخصص العلمي، وسنوات الخبرة للمقدّر الذي سيقوم بتعبئة القائمة. أما القسم الثاني فيشمل الأسئلة الخاصة بمتغيرات الدراسة.
يُعتبر الارتباط الخطي حالة غير محبذة بالنسبة للمتغيرات بحكم أنه شكل من تكرار المعلومة، مما يعني أن المتغيرات المتداخلة خطياً تفسر نفس الظاهرة، ويفضل تقليل عددها بسحب متغيرات من قائمة المتغيرات المفسرة. كما يمكن أن تؤثر المتغيرات المتداخلة سلبياً على بعضها البعض داخل النموذج، مما يجعل من الواجب إقصاء بعضها من النموذج. التداخل الخطي هو ظاهرة مرتبطة بالبيانات والمتغيرات وليس بالنموذج الإحصائي في حد ذاته.
أظهرت نتائج الدراسة أن البيانات لا تعاني من مشكلة التعددية الخطية؛ فقد كانت قيم معامل تضخم التباين (Variance Inflation Factor - VIF) لكل متغير من متغيرات الدراسة لا تزيد عن 2.5، حيث إن قيم VIF لا يجب أن تزيد عن 5 لكي تكون مقبولة (Lynn & Kock, 2012). يوضح
| المتغير | VIF |
|---|---|
| الالتزامات | 1.867 |
| الأصول | 1.622 |
| حقوق الملكية | 1.387 |
| التكاليف | 1.903 |
| الإيرادات | 2.240 |
المصدر: تحليل الباحث.
تتراوح قيم VIF بين 1.387 و2.240 وهي أقل من 5، مما يشير إلى عدم وجود تداخل خطي جوهري بين المتغيرات (O'Brien, 2007).
تم استخدام اختبار التوزيع الطبيعي كأحد الاختبارات الإحصائية التي تقارن بين التوزيع النظري والتوزيع المشاهد، ويمكن استخدامه لمقارنة أي توزيع نظري مع التوزيع الملاحظ. وقد أشارت نتائج التحليل إلى أن بيانات الدراسة لا تعاني من مشاكل جوهرية في التوزيع الطبيعي؛ حيث أسفرت النتائج عن أن قيم معامل الالتواء (Skewness) وقيم معامل التفلطح (Kurtosis) تراوحت بين ±2 (Mallery & George, 1999)، بما يشير إلى أن جميع عبارات المقياس تميل إلى التوزيع الطبيعي.
يوضح
يعبر تجانس التباين عن أن كل مستوى من مستويات المتغير المستقل أو المعالجة يجب أن يؤثر على كل فرد من أفراد العينة بنفس الطريقة، وألا يؤدي ذلك إلى تغيير التباين داخل المجموعة نفسها. تم استخدام اختبار Breusch–Pagan لبحث مدى الارتباط الذاتي بين البيانات وتداخلها.
تشير النتائج إلى أن بيانات الدراسة لا تعاني من مشكلة تجانس التباين؛ حيث بلغت قيمة اختبار Breusch–Pagan حوالي 4.314 مع درجة حرية 5 وقيمة P تساوي 0.505 (> 0.05)، كما في
| Statistic | df | P value |
|---|---|---|
| 4.314 | 5 | 0.505 |
المصدر: تحليل الباحث.
يوضح
في المقابل، بلغ المتوسط الحسابي لإجابات المقدّرين حول مدى تطبيق ضريبة الدخل لإجراءات الحد من المحاسبة الإبداعية 2.68 تقريباً بانحراف معياري 0.49، وهو مؤشر على ضعف نسبي في الإجراءات المتبعة للحد من مواجهة أساليب المحاسبة الإبداعية لدى دائرة ضريبة الدخل في فلسطين.
| المتغير | عدد المشاهدات | المتوسط الحسابي | الانحراف المعياري | القيمة الصغرى | القيمة العظمى |
|---|---|---|---|---|---|
| الالتزامات | 103 | 4.399 | 0.446 | 2.875 | 4.875 |
| الإيرادات | 103 | 4.391 | 0.412 | 3.143 | 5.000 |
| التكاليف | 103 | 4.456 | 0.411 | 3.000 | 5.000 |
| الأصول | 103 | 4.484 | 0.314 | 3.000 | 5.000 |
| حقوق الملكية | 103 | 4.350 | 0.599 | 1.600 | 5.000 |
| الإجراءات | 103 | 2.679 | 0.492 | 1.700 | 3.700 |
المصدر: تحليل الباحث.
يوضح
بلغ أعلى ارتباط بين المتغيرات المستقلة 0.649 بين الإيرادات والتكاليف، بينما بلغ أقل ارتباط 0.184 بين حقوق الملكية والتكاليف.
| الالتزامات | الإجراءات | الأصول | حقوق الملكية | التكاليف | الإيرادات | |
|---|---|---|---|---|---|---|
| الالتزامات | 1.000 | 0.290 | 0.417 | 0.319 | 0.506 | 0.641 |
| الإجراءات | 0.290 | 1.000 | 0.373 | 0.264 | 0.289 | 0.410 |
| الأصول | 0.417 | 0.373 | 1.000 | 0.505 | 0.422 | 0.355 |
| حقوق الملكية | 0.319 | 0.264 | 0.505 | 1.000 | 0.184 | 0.244 |
| التكاليف | 0.506 | 0.289 | 0.422 | 0.184 | 1.000 | 0.649 |
| الإيرادات | 0.641 | 0.410 | 0.355 | 0.244 | 0.649 | 1.000 |
المصدر: تحليل الباحث.
يبين
قيمة P للمتغيرين الأصول والإيرادات كانت أقل من 0.05 (0.035 و0.008 على التوالي)، مما يدل على تأثير دال إحصائياً لهذين المتغيرين على إجراءات الحد من أساليب المحاسبة الإبداعية.
كانت المتغيرات الأخرى (الالتزامات، حقوق الملكية، التكاليف) غير دالة إحصائياً عند مستوى أقل من 0.05، بل كانت العلاقة عكسية في حالتي الالتزامات والتكاليف مع الإجراءات.
| المتغير | Standardized coefficients | T value | P value |
|---|---|---|---|
| الالتزامات | -0.047 | 0.384 | 0.702 |
| الأصول | 0.242 | 2.141 | 0.035 |
| حقوق الملكية | 0.075 | 0.720 | 0.473 |
| التكاليف | -0.036 | 0.295 | 0.769 |
| الإيرادات | 0.359 | 2.696 | 0.008 |
المصدر: تحليل الباحث.
كما تبين أن نموذج الانحدار الخطي المقدر صالح في تفسير جزء من التباين في المتغير التابع؛ حيث بلغ معامل التحديد R² حوالي 0.233، بما يعني أن المتغيرات المستقلة (أساليب المحاسبة الإبداعية في الأصول، الالتزامات، حقوق الملكية، الإيرادات، المصروفات) تفسر 23.3% من التغير في المتغير التابع (الإجراءات للحد من أساليب المحاسبة الإبداعية)، في حين تعزى النسبة المتبقية إلى عوامل أخرى لم تتم دراستها.
إن ممارسة المحاسبة الإبداعية تعتمد على معرفة ومهارة المحاسبين واستغلالهم لمعرفتهم بالمعايير والقوانين المحاسبية للتلاعب بالبيانات في القوائم المالية، إذ تعتبر هذه القوائم الوسيلة الأساسية لنقل المعلومات إلى دائرة الضريبة.
من خلال تحليل النتائج تبين أن هناك تنفيذاً من قبل مقدري ضريبة الدخل في فلسطين للإجراءات التي تكشف وتحد من ممارسات المحاسبة الإبداعية في الإيرادات بقائمة الدخل.
من خلال تحليل النتائج تبين أن هناك تنفيذاً من قبل مقدري ضريبة الدخل في فلسطين للإجراءات التي تكشف وتحد من ممارسات المحاسبة الإبداعية في الأصول بقائمة المركز المالي.
من خلال تحليل النتائج تبين أن هناك تقصيراً من قبل مقدري ضريبة الدخل في فلسطين بالقيام بالإجراءات التي تكشف وتحد من ممارسات المحاسبة الإبداعية في التكاليف بقائمة الدخل.
من خلال تحليل النتائج تبين أن هناك تقصيراً من قبل مقدري ضريبة الدخل في فلسطين بالقيام بالإجراءات التي تكشف وتحد من ممارسات المحاسبة الإبداعية في الالتزامات بقائمة المركز المالي.
من خلال تحليل النتائج تبين أن هناك تقصيراً من قبل مقدري ضريبة الدخل في فلسطين بالقيام بالإجراءات التي تكشف وتحد من ممارسات المحاسبة الإبداعية في حقوق الملكية بقائمة المركز المالي.
أن صلاحيات المدقق محدودة في إحباط الأطراف التي تستخدم المحاسبة الإبداعية في الشركات في فلسطين، ويتم فيها تحريف القوائم المالية فيما يتعلق بالكشف عن الممارسات ومكافحتها.
وجود عقلية لدى بعض المكلفين تسعى إلى تحقيق أكبر ربح ممكن بعيداً عن الاقتطاعات الضريبية، بالإضافة إلى إحساسهم بعدم الرضا والمساواة، مما يزيد من توجههم إلى ممارسة أساليب المحاسبة الإبداعية.
انتشار الأفكار السلبية عن الإدارة الضريبية واعتبارها انتهازية في تحصيل الحقوق والغرامات، وعدم وجود دافع ورؤية واضحة لدائرة الضرائب، الأمر الذي يدفع بعض دافعي الضرائب لاستخدام طرق ملتوية لتعطيل عملية التدقيق والفحص الضريبي.
بناءً على ما سبق، تم قبول الفرضية الرئيسة الثانية (تأثير أساليب المحاسبة الإبداعية على جانب الأصول وإجراءات المقدّرين للحد منها)، والفرضية الرئيسة الخامسة (تأثير أساليب المحاسبة الإبداعية على جانب الإيرادات وإجراءات المقدّرين للحد منها). وتتفق هذه النتيجة مع دراسات الملكي وموسى (2021)، وشايب وآخرون (2021)، وشوقي وبشير (2020)، وعبد الرسول (2018)، وبن صدة وعطية (2019)، والزهراء (2020)، التي أكدت على دور فحص الحسابات والمراجعة المحاسبية في الحد من أساليب المحاسبة الإبداعية وزيادة موثوقية القوائم المالية، وكذلك مع دراسة طه (2019) التي أكدت على التلاعب بالإيرادات وتأثيره على الدخل الخاضع للضريبة ودوره في التهرب الضريبي، كما تتفق مع دراسة جودة والعمور (2018) بفعالية الإجراءات الضريبية في الحد من ممارسات المحاسبة الإبداعية في الأصول والإيرادات.
في المقابل، تختلف هذه الدراسة مع دراسة القطيش والصوفي (2011) فيما يتعلق بتأثير متغيري الأصول والإيرادات الفعال على الإجراءات للحد من أساليب المحاسبة الإبداعية، كما تختلف مع دراسة طه (2019) التي أكدت على دور التلاعب بالمصروفات وتأثيره على الدخل الخاضع للضريبة ودوره بالتهرب الضريبي.
كما تم رفض الفرضيات الرئيسة الأولى والثالثة والرابعة عند مستوى دلالة أقل من 0.05، حيث كانت اتجاهات العلاقة عكسية في الفرضية الأولى والرابعة. وتشير النتائج إلى الدور المحوري للأصول والإيرادات في تشكيل أساليب المحاسبة الإبداعية في الشركات في فلسطين، حيث تعتبر الأصول والإيرادات أكثر الجوانب التي يتم التلاعب بها. أما التكاليف والالتزامات وحقوق الملكية فلا تشكل جانباً مهماً في ممارسة أساليب المحاسبة الإبداعية حسب نتائج هذه الدراسة، وذلك نظراً لأن التلاعب بها لا يؤثر بشكل كبير على الحصيلة الضريبية التي سيدفعها المكلف. وبناءً على ذلك كانت الإجابات بشأن هذه المتغيرات من قبل مقدري ضريبة الدخل أقل حدة.
كان واضحاً من خلال قائمة الاستقصاء أن الإجراءات للحد من ممارسات المحاسبة الإبداعية أكثر قوة وصرامة بما يتعلق بالأصول والإيرادات، مع تركيز عمليات الفحص والتدقيق الضريبي على هذين البندين بشكل كبير نظراً لدورهما الكبير في التأثير على الحصيلة الضريبية المحصلة من الشركات، وبالتالي رفع إيرادات الضرائب بالدولة. في حين أن التكاليف والالتزامات وحقوق الملكية لا تحظى بنفس قوة وفعالية إجراءات التدقيق والفحص مقارنةً بالأصول والإيرادات.
بناءً على نتائج الدراسة وتحليلها، يوصي الباحث بما يلي:
قيام الإدارة العامة لضريبة الدخل في فلسطين بتعزيز المعرفة والخبرات لدى موظفي دائرة ضريبة الدخل لمساعدتهم على كشف إجراءات المحاسبة الإبداعية.
قيام الإدارة العامة لضريبة الدخل في فلسطين بإيجاد نظام فحص فعال وكفء قادر على اكتشاف ممارسات المحاسبة الإبداعية الهادفة إلى التهرب الضريبي، باستخدام أحدث التقنيات والأساليب التي تحد أو تقلل من الآثار السلبية التي تحدثها هذه الممارسات على القوائم المالية للمؤسسات.
قيام الإدارة العامة لضريبة الدخل في فلسطين بمعالجة ضعف الجهاز الرقابي فيها، لكونه يؤدي إلى زيادة نسبة التهرب الضريبي وممارسة المحاسبة الإبداعية.
تكثيف الجهود من قبل الهيئات المهنية (مجلس مهنة تدقيق الحسابات، جمعية مدققي الحسابات الفلسطينيين، ديوان الرقابة المالية والإدارية، نقابة المحاسبين والمدققين الفلسطينيين) لوضع بعض الضوابط وتطوير التشريعات للحد من ممارسات المحاسبة الإبداعية، وبما يتلاءم مع بيئة العمل الفلسطينية، وفرض عقوبات مادية ومعنوية على الوحدات الاقتصادية التي تمارس هذه الأساليب.
ضرورة أن يكون اختيار مقدري ضريبة الدخل في فلسطين مبنياً على معايير موضوعية تبرز كفاءاتهم وقدرتهم العلمية والعملية في مجال الضرائب والمحاسبة، لكون مهمة الفحص الضريبي تتطلب مستوى معيناً من التأهيل، بهدف القدرة على استرجاع حقوق الخزينة من جهة، ومكافحة التلاعبات من جهة أخرى.
إصدار قوانين تتضمن عقوبات رادعة لمنع حالات التلاعب والتحريف في البيانات المالية بما يحد من استخدام التقنيات غير الشرعية في أساليب المحاسبة الإبداعية.
التوصية بإجراء دراسات تتعلق بتعزيز النواحي الأخلاقية لدى المحاسبين ومدققي الحسابات الخارجيين لتقليل الرغبة في التلاعب وممارسات المحاسبة الإبداعية، وعقد حلقات نقاشية لمستخدمي التقارير المالية تشرح ممارسات المحاسبة الإبداعية التي تمارسها بعض الشركات وأهم التطورات في مجال التدقيق والمحاسبة، وإقامة دورات تدريبية متعلقة بأساليب وممارسات المحاسبة الإبداعية، وخاصة لمدققي الحسابات الخارجيين العاملين بقطاع الاستثمار والشركات.
واجهت الدراسة محددات تتمثل في تعقيد الإجراءات للحصول على موافقة الإدارات الضريبية في وزارة المالية في فلسطين ليسمح للمقدّر الضريبي بتعبئة قائمة الاستقصاء؛ حيث إن المعلومات المتعلقة بالتهرب الضريبي وإجراءات المقدّرين لمواجهته تعتبر معلومات حساسة وذات أهمية بالغة. كما واجه الباحث صعوبات واستغرق تعبئة قائمة الاستقصاء وقتاً من المقدّرين نظراً لانشغالهم الكبير والشح في عدد المقدّرين بدوائر الضريبة، الأمر الذي يثقل من عبء العمل على عاتقهم.
لقد تناولت الدراسة ممارسات المحاسبة الإبداعية على قوائم الدخل وقائمة المركز المالي بالشركات الخاضعة لضريبة الدخل في فلسطين من وجهة نظر مقدري ضريبة الدخل، مع أن هناك العديد من ممارسات المحاسبة الإبداعية الأخرى التي تمارسها الشركات في فلسطين، ولكن لا يسعنا جمع كل هذه الممارسات في دراسة واحدة.
من المحددات أيضاً عدم التمكن من إرسال قائمة الاستقصاء إلكترونياً للمقدّرين، نظراً لتعليمات وزارة المالية المشددة بهذا الخصوص؛ وعليه تم جمع قوائم الاستقصاء بشكل يدوي من كل دائرة ومن كل موظف.
أود أن أتقدم بالشكر والتقدير للجامعة التي أعمل بها، جامعة فلسطين التقنية – خضوري، على دعمهم لي في إنجاز هذه الدراسة، ودعمهم غير المحدود للبحث العلمي ومساندتهم للباحثين لتطوير الجامعة والرقي بها.